1. Нормативные документы
1.1. Федеральный закон от 28 июня 2013 г. N 134-фз "о внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в части Противодействия незаконным финансовым операциям".
С 1 января 2015 г.:
- налогоплательщики, которые обязаны представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, должны будут направлять налоговому органу квитанцию о приеме документов (п. 5.1 ст. 23 НК РФ);
- налоговый орган сможет приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банке, а также переводы его электронных денежных средств в случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов или пояснений, а также уведомления о вызове в налоговый орган (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ);
- решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств в случае непредставления налоговой декларации может быть вынесено в течение трех лет (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ);
- при выявлении в ходе камеральной проверки определенных противоречий и несоответствий, свидетельствующих о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы налога к возмещению, налоговый орган будет вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
- при проведении камеральной проверки декларации по НДС (если представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению или выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению) налоговый орган вправе осуществлять осмотр территорий, помещений, документов и предметов (п. 1 ст. 92, п. 1 ст. 91 НК РФ);
- посредники - неплательщики НДС, которые ведут деятельность в интересах плательщика данного налога, должны будут представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом по НДС (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
-в декларации по НДС нужно будет указывать сведения из книги продаж и книги покупок.
1.2. Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"
Журналы учета счетов-фактур: отменяются, но не для всех
Теперь с 01.01.2015 журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур не нужно будет вести, так как этого больше не требует Налоговый кодекс.
Кроме того, Федеральным законом N 81-ФЗ в п. 6 ст. 145 НК РФ также внесено изменение. До сих пор в их число входила копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Теперь она из этого списка также будет исключена.
Тем не менее по-прежнему обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Для них эта обязанность введена с 01.01.2014 Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"*(1) (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Недвижимость: отгрузка по передаче покупателю
Теперь во избежание споров об определении момента перехода права собственности на объект недвижимости в целях исчисления НДС в новом пункте ст. 167 НК РФ - п. 16 будет прямо указано, что под ним понимается именно день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Именно в такой формулировке закона и были заинтересованы контролирующие органы.
Подписание счета-фактуры предпринимателя
Индивидуальный предприниматель наравне с организацией может теперь поручить подписывать счет-фактуру любому иному лицу, выписав ему доверенность. Соответствующее изменение внесено в абз. 1 п. 6 ст. 169 НК РФ.
1.3. Федеральный закон от 21.07.14 № 238-ФЗ
«О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"
1.Счета-фактуры неплательщикам
Компании смогут оформлять меньше счетов-фактур. С 1 октября можно будет не выставлять счета-фактуры контрагентам, которые не платят НДС (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). То есть тем, которые применяют упрощенку, вмененку или освобождены от НДС по выручке (ст. 145 НК РФ).
Но чтобы отказаться от счетов-фактур, необходимо письменное согласие сторон сделки. Проще всего это условие зафиксировать в договоре или дополнительном соглашении к уже действующим контрактам. Подойдет следующая формулировка: «В отношении товаров, отгруженных по настоящему договору, Поставщик не выставляет в адрес Покупателя счета-фактуры».
2. Вычет с зачтенных авансов
Еще компании будут вправе принимать к вычету НДС с полученного аванса, который зачтен в оплату по другому договору (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Сейчас это спорный вопрос. Минфин считает, что при зачете аванса вычет невозможен, так как поставщик не возвращает деньги покупателю (письмо от 01.04.14 № 03-07-РЗ/14444). Но компании доказывают право на вычет в суде (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.08.13 № А40-134057/12-140-934). Осенью оснований для споров больше не будет. Поэтому, если компания планирует перебросить аванс с одного договора на другой, выгоднее это сделать после 1 октября.
В акте о взаимозачете надо записать, в счет долга по какому договору компания направляет ранее полученный аванс. Это условие будет основанием и для восстановления НДС у покупателя с ранее перечисленной предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
3. НДС при продаже недвижимости
Поправки в кодекс уточнили, что при продаже недвижимости датой отгрузки является день передачи объекта по акту.
Поправка техническая, но она была необходима. По общему правилу момент определения налоговой базы — это более ранняя дата: день предоплаты или отгрузки (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Но с 1 июля 2014 года момент определения базы при продаже недвижимости — это день передачи активов (п. 16 ст. 167 НК РФ). Поэтому некоторые компании решили, раз при продаже недвижимости действует особая норма, то НДС с авансов можно не платить. Это неверное мнение, так как момент определения базы отличается от общих правил в случаях, названных в пунктах 3, 7–11, 13–15 статьи 167 НК РФ. А о продаже недвижимости сказано в пункте 16 статьи 167 НК РФ. С 1 октября неясность исчезнет.
1.4. Постановление Правительства РФ от 30.07.14 № 735
«О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137»
С 1 октября меняются формы книги покупок, продаж и журнала счетов-фактур. Основные измененяи таковы. Во всех документах появились новые графы, которые будут заполнять посредники. В книгах покупок и продаж надо будет записывать код вида операции. А из книги покупок убрали графы с различными налоговыми ставками. В книге продаж графу для реализации, не облагаемой НДС, надо будет заполнять, только если компания освобождена от налога. Если же компания является плательщиком, но совершает необлагаемую операцию, запись в книге продаж делать не потребуется.
В журнале учета счетов-фактур появляется специальные графы, в которых посредники будут записывать сведения о продавцах.
Журнал учета счетов-фактур
С будущего года журнал учета счетов-фактур будут заполнять только посредники (п. 3 ст. 169 НК РФ в ред. Федерального закона от 20.04.14 № 81-ФЗ). Специально для них форму журнала обновили. Посредники заполняют с 1 октября уже обновленную форму.
Книги покупок и продаж
В книгах покупок и продаж три изменения идентичны.
Во-первых, добавлены графы для сведений о посреднике — наименование, ИНН и КПП. Во-вторых, в графе 2 надо будет дублировать код вида операции из журнала счетов-фактур — 1 (отгрузка), 2 (предоплата) и т. д. Коды утверждены приказом ФНС России от 14.02.12 № ММВ-7-3/83@. Если в одном счете-фактуре несколько операций, коды надо перечислить через точку с запятой.
В-третьих, необходимо заполнить наименование и код валюты.
Есть и другие поправки.
Книга покупок.
Стало ясно, как заполнить реквизиты платежки при оплате НДС на таможне. Номер и дату поручения надо записать в графе 7. Раньше налоговики рекомендовали заполнять графу 3 «Дата оплаты счета-фактуры продавца», но таможня не составляет счет-фактуру.
В книге покупок не будет граф для страны происхождения товара и для различных налоговых ставок. Весь входной налог надо записать в одной графе 16, что освободит от раздельного учета входного НДС.
Книга продаж.
В графе 11 надо будет писать номер и дату документа, подтверждающего оплату поставки, например платежки. Сейчас в схожей графе 3б компании заполняют только дату.
Стоимость экспортных отгрузок надо будет записывать в книге дважды — в иностранной валюте в графе 13а, а пересчитанную сумму в рублях — в графе 13б.
Графы с продажами без НДС будут заполнить только компании, которые освобождены от налога по статье 145 или 145.1 НК РФ. Операции, освобожденные от НДС по статье 149 НК РФ, в книге отражать больше не потребуется.
Счет-фактура
Постановление уточнило, как составлять счет-фактуру при отгрузках через подразделения. К номеру счета-фактуры надо добавить через разделительную черту цифровой индекс обособленного офиса. Теперь четко сказано, что такая черта — это символ «/», а не тире или дефис.
Заполнение счетов-фактур будет меняться
Компании смогут оформлять меньше счетов-фактур, а работать с универсальным передаточным документом станет проще. Это предусмотрено очередными изменениями в постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137. Их разработал Минфин и разместил на regulation.gov.ru.. Следующие изменения должны начать действовать с 1 января 2015 года. Универсальный передаточный документ. Гибрид первички и счета-фактуры узаконят. Постановление № 1137 прямо разрешит дополнять счет-фактуру реквизитами первичного документа. Такое изменение предусмотрено дорожной картой (распоряжение от 10.02.14 № 162-р). Единые счета-фактуры. Со следующего года при посреднических операциях можно будет оформлять меньше счетов-фактур. Комиссионеры, которые закупают от своего имени товар у нескольких продавцов, смогут выставлять комитенту сводный счет-фактуру.
1.5. Cкоро полностью обновится декларация по НДС
С 2015 года главбухам предстоит заполнять совершенно новую декларацию по НДС. Ее проект обсуждался на regulation.gov.ru. Разработанный ФНС России бланк сильно отличается от действующего, но еще достаточно времени, чтобы подготовиться к изменениям: новый отчет впервые надо будет сдавать за первый квартал 2015 года, а в третьем и четвертом кварталах 2014 года форма останется прежней.
Новая декларация необходима в связи с тем, что компании с 2015 года обязаны будут включать в отчет сведения из книг покупок и книг продаж. Поэтому в форме появятся разделы, в которых потребуется отражать данные о каждом полученном и выставленном счете-фактуре: его номер, дату, сумму покупок (продаж) и налога, ИНН/КПП продавца (покупателя) и т. д. На каждый полученный счет-фактуру надо будет заполнять два листа декларации, на каждый выданный — три. Это больше всего обеспокоило коллег — декларация будет достигать десятков тысяч листов. Ее невозможно будет распечатать, и она не пройдет по каналам связи иначе как по частям из-за ограничений по объему файла. Но ФНС России считает, что объем декларации не важен, если ее подают только в электронном виде, а чтобы декларацию можно было отправить по интернету за один раз, служба снимет ограничения по объему передаваемой информации.
Получив новые декларации, инспекторы смогут сравнить вычеты НДС у покупателей и реализацию у продавцов по каждому счету-фактуре. Из-за того, что контрагенты могут отражать операции в разных периодах, возникнет множество расхождений. Но ФНС России разрабатывает программу, которая сможет сопоставить данные в разных кварталах.
В форме много других изменений. Например, в декларации появятся разделы для посредников и для компаний на упрощенке, которые выставили счет-фактуру.
1.6. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»
Плательщики налога и налоговые агенты
1.Статья 143 НКРФне называет публично-правовые образования в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость (далее - налог).
Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силупункта 1 статьи 143 Кодексамогут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренномстатьей 125 Гражданского кодексаРоссийскойФедерации.
2. В силупункта 3 статьи 145 НКРФорганизации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленныйпунктом 1 статьи 145 Кодекса
Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применениястатьи 145 Кодексанадлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
5. Вподпункте 1 пункта 5 статьи 173 НКРФпредусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.
На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указанияпункта 5 статьи 173 Кодексаопределяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениямиглавы 21 Кодексане предусмотрена.
Объект налогообложения и налоговая база
9. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НКРФ объектом обложения налогом признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территорииРоссийскойФедерации.
В частности, необходимо принимать во внимание, чтостатья 148 Кодексаисходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.
10. При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержанияпункта 1 статьи 146 НКРФтакое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силупункта 1 статьи 54 Кодексаон обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия,судамследует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
Если в ходесудебногоразбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика,судамнадлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленнымпунктом 2 статьи 154 Кодексадля случаев безвозмездной реализации имущества.
12. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НКРФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
В связи с этим судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.
Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
17. По смыслу положений пунктов 1и4 статьи 168 НКРФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора,судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Налоговые вычеты
22. На основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НКРФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НКРФ.
23. При разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 НКРФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,судам следует учитывать, что глава 21 Кодекса не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.
Налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НКРФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
29. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный пунктом 2 статьи 176 Кодекса, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.
Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ.
