ООО АФ "ТИМС"

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ (Выдержка)

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Учитывая норму пункта 4 статьи 110 Кодекса, в первую очередь в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение. К ним могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. С этой целью в ходе налоговой проверки исследуются:

- штатное расписание;

- приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);

- договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);

- доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;

- должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде;

- пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).

Вышеуказанные материалы необходимы в совокупности с первичными документами, в том числе для выявления фактов "нетипичности" документооборота, отдельных договоров, проведение отдельных операций не в соответствии с внутренними правилами компании, оформление отдельных операций "доверенными" лицами руководства, отсутствие информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Налоговым органам необходимо учитывать, что документы, раскрывающие состав и полномочия ответственных должностных лиц, позволяют заключить, что рядовые работники не являются должностными лицами, если не обладают соответствующими полномочиями. Это сужает круг сотрудников, через вину которых может быть доказана вина и умысел налогоплательщика-организации. Соответственно, избежать обвинения в умышленном правонарушении компания сможет, если виновным лицом (с уголовно-правовой точки зрения) окажется, например, рядовой менеджер. На практике такие ситуации встречаются, как правило, в случае мошеннических действий сотрудников налогоплательщика-организации.

8. Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки.

При выполнении требований подпунктов 12(документальные факты), 13(выводы и предложения проверяющих) пункта 3 статьи 100 Кодекса целесообразно придерживаться следующего. Акт налоговой проверки должен быть написан просто и доходчиво, логично и убедительно. Фабулу налогового дела и доказательства следует излагать несложными, легко воспринимаемыми фразами. Желательно, чтобы фразы не были длинными, с минимумом придаточных предложений. Выводы в отношении налогоплательщика должны излагаться точным и строгим языком, отличаться определенностью, четкостью стиля и постоянством терминологии, сопровождаться иллюстративным материалом (схемы).

Изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

При этом налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.

Практика свидетельствует, что, как правило, налоговые органы недостаточно уделяют внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного.

В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова "недобросовестность налогоплательщика" и "непроявление должной осмотрительности" по своей сути представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной "нагрузке" описательные выражения для замены других, считающихся неуместными выражений, в частности умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Вместе с тем использование указанных слов не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения.

В указанной связи при обнаружении умышленного совершения налогоплательщиком вышеуказанных деяний налоговым органам рекомендуется применять терминологию, используемую законодательством о налогах и сборах.

Понятия мнимых и притворных сделок налоговым органам рекомендуется использовать исключительно и применительно к пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе указанных сделок.

9. При доказывании налоговыми органами фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налоговым органам рекомендуется запрашивать пояснения налогоплательщиков. В данном случае целесообразно сопоставлять противоречащие друг другу ("конкурирующие") показания различных лиц и проводить повторные опросы и допросы с учетом уже полученной информации. Например, согласно приговору Надымского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.03.2011 по уголовному делу N 1-48/2011 директор налогоплательщика выдвигал версию, что полностью доверял главному бухгалтеру, подписывал налоговую отчетность, не имея возможности ее проверить, не обладая необходимыми знаниями налогового законодательства. Главный бухгалтер версию директора опроверг и заявил, что о необходимости восстановить и уплатить налог на добавленную стоимость неоднократно информировал директора, что подтвердили другие лица.

При этом необходимо учитывать следующие распространенные версии совершения правонарушения "от налогоплательщика":

1) наличие обстоятельств, исключающих вину в налоговом правонарушении (статья 111 Кодекса);

2) наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 112 Кодекса).

10. Налоговым органам также целесообразно обращать внимание на случаи заблаговременного направления проверяемым налогоплательщиком запросов в налоговые органы по вопросам "осмотрительности", особенно в отношении контрагентов, в ходе проверки квалифицированных как фирмы-однодневки, а также на случаи имитации налогоплательщиком "соблюдения осмотрительности".

11. Об умысле, в частности, могут свидетельствовать обстоятельства, прямо указывающие на то, что лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий (бездействия):

2) доказанные факты подконтрольности фирмы-однодневки, в том числе выполнение ряда функций, операций, действий якобы силами и средствами фирмы-однодневки с использованием техники, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогоплательщика, в том числе использование материально-технических средств, сотрудников бухгалтерии, средств связи, договоров с провайдерами, IP-адресов и т.д.;

12. Поведение, имеющее доказательственное значение

"Виновная осведомленность" - это осведомленность налогоплательщика о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю.

13. В практической деятельности выявляются следующие схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов

13.1. Классической схемой уклонения от уплаты налогов является применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) - завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки). Фиктивные сделки могут быть заключены недобросовестными налогоплательщиками как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной организацией.

В рамках проверки необходимо доказать, что организацией-налогоплательщиком и ее контрагентами создан фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды. В связи с этим необходимо доказать, что контрагент налогоплательщика является фирмой-однодневкой или аффилированной организацией, что данный факт известен должностному лицу организации-налогоплательщика, а также опровергнуть сведения, указанные в оправдательных документах к фиктивному договору, тем самым подтвердить отсутствие финансово-хозяйственной операции, подтвердив, что предоставленные налогоплательщиками в налоговый орган сведения являются ложными.

На стадии налоговой проверки целесообразно проведение следующих мероприятий:

- установить и опросить руководителей, лиц, ответственных за исполнение и принимающих товары (работы, услуги), а также бухгалтеров организации-налогоплательщика и его контрагентов об обстоятельствах заключения и исполнения сомнительного договора, истребовать документы, подтверждающие сомнительные финансово-хозяйственные операции, в том числе и не обязательные для ведения (переписка, заявки, протоколы совещаний, складские книги, журналы въезда и выезда, журналы выдачи пропусков и др.), провести их анализ.Сопоставив между собой оправдательные документы налогоплательщика можно установить несоответствия,;

- в случае установления в числе контрагентов налогоплательщика организаций, относящихся к группе риска (фирмы-однодневки, аффилированной организации), необходимо провести комплекс мероприятий, направленных на связь указанных организаций (лиц, причастных к их деятельности) с должностными лицами организации-налогоплательщика.

При сборе доказательств аффилированности и осведомленности об этом должностных лиц организации-налогоплательщика необходимо акцентировать внимание на установление реальной схемы организации бизнеса (понять, какие функции выполняет каждая из аффилированных организаций на бумаге), построив указанную структуру, выяснить, кем фактически оказываются услуги (выполняются работы) (как правило, это лица из числа работников организации-налогоплательщика, которые формально трудоустроены в аффилированной организации).В данном случае целесообразнодопросить лиц из числа сотрудников аффилированной организации.

Во всех случаях к материалам налоговых проверок должны быть приобщены сведения о бенефициаре, аффилированной организации (выписки ЕРГЮЛ, сведения Росреестра о реализованных объектах недвижимого имущества, сведения ГИБДД о реализации транспортных средств, сведения из Центрального банка Российской Федерации и иных кредитных организациях), результаты оперативно-розыскных мероприятий;

- установить и допросить лиц, причастных к деятельности фирмы-однодневки (как правило, руководитель организации является лицом номинальным), включая лиц, фактически оказывающих бухгалтерские услуги, в том числе путем проведения анализа движения денежных средств, перечисленных на расчетные счета контрагентов (как правило, это те же лица, которые оказывают услуги для проверяемого налогоплательщика), направить запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом по системе удаленного электронного доступа. Установить и допросить лиц, фактически распоряжавшихся расчетным счетом организации, отношения с которой носили фиктивный характер. Характер расчетов между налогоплательщиком и его контрагентами может свидетельствовать о том, что расчетные счета поставщиков фактически использованы как транзитные;

- об умысле может свидетельствовать наличие в помещении организации-налогоплательщика печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций и другие следы создания фиктивного документооборота, в связи с чем необходимо провести осмотр помещения с привлечением и специалистов в области IT-технологий (для исключения самоуничтожения либо блокировки цифровой информации), при этом при себе необходимо иметь постановление о выемке документов и предметов, в соответствии со статьей 94 Кодекса с целью изъятия оригиналов оправдательных и иных документов, интересующих проверяющего, для исключения их уничтожения и замены возможных вещественных доказательств. При установлении в период проведения проверки, что бухгалтерский и налоговый учет фирм-однодневок ведут бухгалтера проверяемой организации, изъять необходимую документацию и предметы (печати, бланки, флеш накопители, серверы, токены, рутокены и т.д.) в порядке статьи 94 Кодекса.

- установить реального производителя товара или поставщика товара.

- установить лиц, фактически выполнявших работы (оказывавших услуги), либо установление факта того, что работы (услуги) вообще не выполнялись (не оказывались). С этой целью налоговому органу целесообразно провести анализ объектов, на которых якобы выполнялись работы, опросить лиц из числа заказчиков, а также работников организации-налогоплательщика, выполнявших трудовую деятельность в проверяемом налоговом органе. Первоначально проверив лиц из числа сотрудников, не работающих в настоящее время в организации, что позволит снизить риск дачи ими неправдивых показаний налоговому органу. Также необходимо проанализировать условия допуска рабочих на объект, проверить наличие списков сотрудников, допускаемых на объект в тот или иной период, журналы инструктажа на рабочем месте, общие журналы работ, допуски к осуществлению работ отдельных категорий (бетонные, электромонтажные и т.д.).

- установление факта нереальности затрат, понесенных организацией якобы по факту оказания услуг фирмой-однодневкой (относительно специфических услуг маркетинговых, консалтинговых, пр. подобных).

Немаловажное значение имеет проведение анализа отражения в учете предприятия налогоплательщика движения материалов по счетам бухгалтерского учета. При этом в случае отражения в учете фиктивного движения товаров (поступление, списание в производство) необходимо опросить бухгалтера на основании чего (каких документов, кем представленных) осуществлялось отражение товаров в учете, контрольные функции руководителя по факту отражения таких товаров в учете, дача отдельных поручений об их учете.

Об умышленном приобретении налоговой выгоды могут свидетельствовать также и подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств, известных должностным лицам организации-налогоплательщика:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, место нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (например, продажа товаров или покупка, перепроизводство, если даже оно не планировалось, заключение договоров до момента государственной регистрации - договор был заключен в 2013 году, а государственная регистрация контрагента произошла в 2016 году);

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также денежных ресурсов;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

13.2. Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов

Об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует следующее:

- торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя;

- не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика, единые складские помещения;

- получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), расчеты с покупателями осуществляются работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя;

- товары приобретаются налогоплательщиком и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступают на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществляется силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя;

- трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.

С целью установления данных обстоятельств необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц, установив выгодоприобретателя, с этой целью необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов.

Приложение N 1

ПЕРЕЧЕНЬ

ВОПРОСОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬНОМУ ВЫЯСНЕНИЮ У СОТРУДНИКОВ

(НАПРИМЕР, ООО "1"), ПО ВЫБОРУ КОНТРАГЕНТОВ, ПРОЦЕДУРЕ

ПОДПИСАНИЯ ДОГОВОРОВ, УЧЕТУ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ (ДАЛЕЕ - ТМЦ)

8. Кто выступает инициатором заключения договора с Поставщиками, от кого исходит предложение о работе с конкретным поставщиком?

12. Знаком ли Вам лично руководитель организации-контрагента, при каких обстоятельствах, когда Вы познакомились?

Подписание договора.

27. Как у Вас в Компании организован документооборот с момента поступления документа от поставщика до момента принятия товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету и отражения в бухгалтерской программе?

28. Кто имеет доступ к базам 1С-Бухгалтерия, 1С Торговля, 1С-Склад?

30. Кто в ООО "1" отвечает за сохранность ТМЦ, кто ведет учет, какими внутренними документами происходит списание ТМЦ для своих подразделений для производства работ?

31. Есть ли склад и где он находится?

Приложение N 2

ПЕРЕЧЕНЬ

ВОПРОСОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬНОМУ ВЫЯСНЕНИЮ У РУКОВОДИТЕЛЯ

(НАПРИМЕР, ООО "1"), ПО ВЫБОРУ КОНТРАГЕНТОВ, ПРОЦЕДУРЕ

ПОДПИСАНИЯ ДОГОВОРОВ, УЧЕТУ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ (ДАЛЕЕ - ТМЦ)

19. Если решение принимается единолично, Вы выступаете инициатором заключения договора именно с этим поставщиком?

22. Кто определяет, кого из поставщиков выбрать?

23. Кто дает указание для подготовки проектов договоров?

25. Знаком ли Вам лично руководитель организации-контрагента, при каких обстоятельствах, когда Вы познакомились?

31. Кто несет ответственность за количество и качество поставляемых ТМЦ (ГСМ, запчасти и др.), услуг (транспортных и др.), работ (субподряд)?

32. Кто принимает первичные документы от поставщика (ТН, ТН, ТОРГ-12, Акты), кто подписывается в документе, где происходит принятие товаров (работ, услуг) по документу?

33. Кто должен присутствовать при принятии товаров (работ, услуг) в обязательном

35. Кто в ООО "1" отвечает за сохранность ТМЦ, кто ведет учет?

36. Есть ли склад и где он находится, кто является кладовщиком?

41. На компьютере какого должностного лица установлены базы 1С-Бухгалтерия, 1С-Торговля, 1С-Склад

42. Кто имеет доступ к базам 1С-Бухгалтерия, 1С-Торговля, 1С-Склад?